合并报表
在编制合并报表时，按照《企业会计准则第33号-合并财务报表》的规定，应将纳入合并范围的企业之间发生的未实现内部交易损益予以抵销，那么问题来了：
1、为什么会产生未实现内部损益？
2、未实现内部损益是暂时性差异吗？
3、是否都要确认递延所得税资产？
4、倘若销售方与购买方的企业所得税税率不一致，确认递延所得税资产时该用哪方税率？
让我们通过实例来依次探讨这些问题
案例
A公司为某集团母公司，企业所得税税率为25%，B公司为A公司的全资子公司，因B公司为高新技术企业，企业所得税税率为15%。2018年12月B公司向A公司销售一批货物确认营业收入100万元，结转营业成本80万，并收回全部货款。A公司将其确认为存货（成本100万元），2018年全部未实现对外销售。2019年全部实现对外销售，确认营业收入120万元，营业成本100万元。
处理原理：由于是内部交易，从集团层面只是存货的存放地点发生变动，并未实现对外销售，因此确认的收入成本应予抵消。同时，应当抵消由于内部交易高估了的存货成本。
A公司在编制2018年末合并报表时需要做抵消分录：
借：营业收入 100万元
贷：营业成本 80万元
存货 20万元
合并报表列报：合并利润表中的营业收入减少100万元，营业成本减少80万元，合并资产负债表中的存货减少20万元。
知识点一
1、结合以上案例就可以回答为什么会产生未实现内部损益
从集团层面来看，仅仅因为存货的存放地点由子公司B移至母公司A，存货的实际价值就从80万元增至100万元，增加了20万元，这20万元就是因为没有实现对外销售所产生的未实现内部损益。
由此看来，未实现内部损益是由于集团内母、子公司之间，或子公司之间销售货物，但在期末尚未实现对外出售所引起的。
知识点二
2、未实现内部损益是暂时性差异吗？
可以从以下两个方面来说明：
（1）从税法的角度，企业所得税按照个别报表的会计利润作为纳税基础，内部交易未实现对外销售时，合并层面会计利润低于税法认定的应纳税所得额，即会计上少计税，税法上多纳税，形成税会差异，该差异在未来期间存货对外销售时会减少转回期间的应纳税所得额，进而减少未来期间的应缴所得税，因此未实现内部损益为可抵扣暂时性差异。
（2）从资产负债表债务法的角度，即个别报表层面存货的计税基础为100万元，合并抵消后存货的账面价值为80万元，即资产的计税基础（个别层面：100万元）高于账面价值（合并层面：80万元），形成可抵扣暂时性差异。
知识点三
3、是否所有的未实现内部损益形成的可抵扣暂时性差异都要确认递延所得税资产？
根据企业会计准则，同时满足下列条件的，应当确认相应的递延所得税资产：
（1）暂时性差异在可预见的未来很可能转回；
（2）未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。
因此并不是所有的未实现内部损益均确认递延所得税资产，应当结合确认条件及实际情况作出相应的职业判断。
知识点四
4、假设A公司应当计提递延所得税资产，那么应采用A公司25%的税率，还是B公司15%的税率呢？
应当采用购买方A公司的所得税税率25%计算递延所得税资产，其原理为：企业所得税的计征对象为独立的法人实体，上述业务中的销售方B公司所得税纳税义务已经完成，这部分存货在对外出售或被耗用时，相关的纳税义务将由购买方A公司来承担。所以编制合并报表时，计算未实现内部损益导致的递延所得税资产，应采用购买方的税率。
会计分录为：
借：递延所得税资产 5万（未实现内部损益20万元*购买方A公司税率25%）
贷：所得税费用 5万
合并报表列报：合并资产负债表中的递延所得税资产增加5万元，合并利润表中的所得税费用减少5万元。
知识点五
5、2019年A公司此批存货全部对外销售时，A公司在编制合并报表时会计分录为：
借：未分配利润-年初数 20万元
贷：营业成本 20万元
借：未分配利润-年初数 5万元
贷：递延所得税资产 5万元
处理原理：2019年此部分存货全部实现对外销售，2018年形成的未实现内部损益已全部实现，因此应当冲减2018年计提的递延所得税资产。
来源： 世邦财文视界
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